حسابداری پیمان های بلند مدت : پیمانکاری فعالیتی گسترده است که حوزه های متنوعی مانند سد سازی، راه سازی، ساختمان سازی، تاسیسات نفت و گاز و خدمات را پوشش می دهد. فرایند پیمانکاری دارای جزییات فنی زیادی است که از تهیه اسناد مناقصه شروع می شود و تا تحویل قطعی کار به کارفرما ادامه می یابد. پیچیدگی کار در پیمانکاری و روابط بین کارفرما و پیمانکار دولتها را وادار می کند مقررات لازم را برای پیشبرد فعالیتهای پیمانکاری تدوین و اجرا کنند. یکی از مقررات مهم در حوزه پیمانکاری شرایط عمومی پیمان است که در پنج فصل و ۵۴ ماده تنظیم شده است و در آن تاییدات و تعهدات پیمانکار، تعهدات و اختیارات کارفرما، تضمین پرداخت، تحویل کار و حوادث قهری و … مشخص شده اند. مهمترین مساله ی حسابداری برای پیمانهای بلند مدت زمان شناسایی درآمد و سود یا به عبارت دیگر تخصیص درآمد ها و هزینه های پیمان به دوره هایی است که در آن دوره ها عملیات موضوع پیمان اجرا می شود.
تعاریف:
کارفرما: اشخاص حقیقی و یا حقوقی که عملیاتی را برای اجرا و ساخت و ساز به اشخاص دیگر واگذار میکنند.
پیمانکار:اشخاص حقیق و یا حقوقی که عملیاتی را اجرا می کنند و طرف دیگر قرارداد می باشند.
قرارداد:توافق بین پیمانکار و کارفرما برای تکمیل یا ساخت یک عملیات را قرارداد می گویند.
مبلغ قرارداد:رقم توافق شده ای است که کارفرما متعهد می گردد آن را در پایان مدت و یا در مقاطع معین پرداخت نماید.
قرارداد دست دوم:برخی اوقات پیمانکار اصلی (دست اول) یک بخش از کار را به پیمانکار دست دوم واگذار می نماید و برای انجام عملیاتی مانند رنگ کاری، سنگ ریزی کف و غیره با او قرارداد منعقد می نماید در این صورت این قرارداد را دست دوم می گویند.
صورت وضعیت: صورتحسابی است که وضعیت کارهای انجام شده را از ابتدای کار تا تاریخ صورت وضعیت به صورت انباشته نشان می دهد و به طور ادواری (معمولا) ماهیانه برای کارفرما فرستاده می شود.
پیمان در جریان پیشرفت : حسابی است که برای انباشت مخارج ساخت پروژه استفاده می شود.
کارگواهی شده:پیمانکار بر اساس درصد پیشرفت کار در مقاطع مختلف اقدام به تهیه و ارسال صورت وضعیت برای کارفرما می نماید. این صورت وضعیتها باید به تایید دستگاه نظارت و یا ناظر مقیم که از سوی کارفرما تعیین می شود برسد. مبلغ کار انجام شده توسط پیمانکار که به تایید دستگاه نظارت برسد کار گواهی شده نام دارد.
کار گواهی نشده: اگر پیشرفت عملیات نامطلوب باشد و به مرحله مورد انتظار نیز نرسد، اگرچه فعالیت تکمیل واجرا شده است، بعلت نداشتن کیفیت تایید نخواهد شد. لذا در اصطلاح به آن کار گواهی نشده می گویند.
قرارداد امانی: وضع برخی از پیمانها به نحوی است که از قبل نمی توان مخارج آنرا برآورد کرد. در این موارد پیمانکار بهای تمام شده واقعی را که حاشیه سودی به آن اضافه شده باشد قبول می کند. این سود می تواند به شکل رقم ثابت یا درصدی نسبت به بهای تمام شده باشد.
قرارداد مقطوع: در این قراردادها پیمانکار در مورد مبلغ مقطوع کلی و یا مبلغ معینی برای هر واحد کار با کارفرما توافق می نماید، لکن در متن قرارداد ماده ای برای جبران خسارات از نظر تطبیق دادن تغییرات قیمت در مواد و دستمزد که در بازار دچار نوسانات شده است منظور می نماید. این ماده بیشتر در مورد قراردادهای بلند مدت اجرا می شود تا پیمانکار و کارفرما را در مقابل تغییرات نامطلوب بهای مواد و دستمزد حفظ کند.
ناظر مقیم: کسی است که از طرف کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه تعیین و کتبار به پیمانکار معرفی می شود و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.
کارگاه: مراد از کارگاه و محل کار کلیه ی اراضی و محل هایی است که عملیات موضوع پیمان در آنها اجرا می گردد.
طرح عمرانی: مجموعه خدمات و عملیات مشخصی است که بر اساس مطالعات توجیهی فنی و اقتصادی یا اجتماعی که توسط دستگاه اجرایی انجام می شود طی مدت معین و با اعتبار معین برای تحقق بخشیدن به هدفهای برنامه عمرانی ۵ ساله به صورت سرمایه گذاری ثابت شامل هزینه های غیر ثابت وابسته در دوره مطالعه و اجرا و با مطالعات اجرا می شود.
موضوعات اساسی حسابداری پیمانکاری
در خصوص حسابداری قراردادهای پیمانکاری دو موضوع کلی وجود دارد:
الف: نحوه شناسایی، تخصیص و ثبت هزینه های ساخت و تکمیل پیمان (هزینه یابی پیمان)
ب: نحوه زمان شناسایی و و محاسبه درامد حاصل از پیمانها و متعاقبا سود و زیان حاصل از پیمانها.
معمولا ساخت پیمانها متفاوت از یکدیگر بوده و لذا می بایست جهت هزینه یابی هر پیمان حساب جداگانهای را اختصاص داد. بر این اساس در هزینه یابی پیمانهای بلند مدت، اصول هزینه یابی سفارش کار استفاده می شود یعنی حسابداری پیمانها از نظر هزینه یابی جزء حسابداری صنعتی قرار می گیرد.
اما از حیث نحوه و زمان شناسایی و محاسبه درآمد حاصل از پیمانها، حسابداری پیمانها جزو حسابداری مالی قرار می گیرد. زیرا نحوه و زمان شناسایی درآمد حاصل از پیمان ربطی به اصول هزینه یابی پیمانها نداشته و صرفا از اطلاعات آن در تعیین میزان درآمد حاصل از پیمانها استفاده می شود.
روشهای حسابداری پیمانهای بلند مدت
در ادبیات حسابداری پیمانکاری دو روش تکمیل کار و روش درصد پیشرفت کار (پیمان) برای حسابداری پیمانها به چشم می خورد.
تفاوت اصلی این دو روش در زمان شناسایی درآمد است.
روش تکمیل کار:
در این روش سود زمانی شناسایی می شود که بخش اعظم عملیات مربوط به قرارداد پایان یافته و مخارج باقیمانده برای تکمیل کار غیر قابل توجه باشد. از مزایای این روش اینست که اندازه گیریها بر مبنای نتایج واقعی صورت می گیرد و ارقام برآوردی نمی باشد.
از معایب آن اینکه روش تکمیل کار عملکرد یک شرکت را در دوران اجرای عملیات پیمانکاری به نحو مطلوب نشان نمی دهد و تنها نتیجه پیمانهای تکمیل شده در هر دوره ی مالی را منعکس می کند. در استاندارد حسابداری شماره ۹ روش تکمیل کار پذیرفته شده نیست.
روش درصد پیشرفت کار:
بر اساس اصل تحقق درآمد شناخت درامد موکول به کامل شدن فرایند کسب سود است اما روش درصد پیشرفت کار بر مبنای استدلالات زیر شناسایی درامد را در مقطعی زودتر از تکمیل فرایند کسب سود شناسایی می کند و مجاز شناخته می شود.
الف: بر اساس قراردادهای موجود شواهد کافی برای وصول درامد وجود دارد.
ب: در این روش عملیات با اطمینانی معقول قابل اندازه گیری است.
پ: به کارگیری این روش موجب اندازه گیری مناسب تری از سود دوره های مالی و رعایت مفهوم تطابق هزینه ها با درآمد است.
چگونگی احراز شرایط فوق، در وضعیت های مختلف وبر حسب نوع فعالیت متفاوت می باشد. ماهیت فعالیت های پیمان کاری به گونه ای است که اجرای یک پیمان توسط پیمان کار ممکن است در دوره های حسابداری مختلف واقع شود.
در چنین شرایطی اگر پیمان کار ،درآمد پیمان را پس از تکمیل پیمان شناسایی کند ودر طول اجرای پیمان از شناسایی درآمد خودداری کند، صورت سود وزیان پیمان کار در دوره های اجرای پیمان،نتایج عملکرد را متناسب با کار انجام شده نشان نمی دهد. بنا براین شرایط ایجاب می کند، شرکت های فعال در زمینه فعالیت های پیمان کاری در چگونگی شناسایی در آمد از روش هایی استفاده نمایند که به شیوه ای قابل قبول تطابق درآمد وهزینه اتفاق افتاده و اصول حسابداری رعایت شده وگزارش گری مالی با کیفیت صورت پذیرد.
باتوجه به ماهیت پیمان های بلند مدت، چنانچه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیمان ها، تا زمان تکمیل آنها، در آمد وهزینه ای به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود وزیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول سال ارئه نکند ، بلکه تنها ماحصل ( سود یا زیان ) پیما ن هایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس کند.
بنابراین ،مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات استاندارد حسابداری شماره ۹ حسابداری پیمان های بلند مدت، در آمدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت.تعیین میزان در آمد وهزینه دوره توسط واح تجاری باید به گونه ای صورت گیردکه با نوع عملیات وصنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
فهرست مطالب این صفحه
استاندارد حسابداری پیمانهای بلند مدت
پیمان بلند مدت : پیمانی است که برای طراحی ، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحضه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارا ییها یا خدمات که توا ما یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می شود ومدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمد تا چنان است که فعالیت پیمان در دوره های مالی متفاوت قرار می گیرد.
پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی می گردد، معمولا در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال ، مدت بیش از یک سال ، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست.
برخی پیمانهای با مدت کمتر از یک سال، هرگاه از نظر فعالیت دوره،دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد وهزینه عملیاتی وسود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره وعدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت های مالی گردد. باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر بطور یک نواخت اعمال گردد.
پیمان مقطوع: پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمان کار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی لز موارد ممکن است بر اساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می کند.
پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج ) پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی نیز به پیمان کار پرداخت شود
صورت وضعیت صورت حسابی است که وضعیت کار های انجام شده را، از ابتدای کار تا تاریخ صورت وضعیت ، به صورت انباشته نشان می دهد و به صورت انباشته نشانمی دهد و به طور (معمولا ماهیانه ) برای کار فرما فرستاده می شود.
می بایست توجه داشت که شناسایی درآمد تابع کار های انجام شده در دوره مالی توسط کار فرما است نه صورت وضعیت های تایید شده توسط پیمانکار.مانده حساب صورت وضعیت ارسالی کاهنده حساب پروژه در جریان ساخت می باشد
کارفرما شخص حقوقی است که یک سوی امضا کننده پیمان است وعملیات موضوع پیمان را براساس اسناد ومدارک پیمان، به پیمانکار واگذار کرده است. نماینده ها و جا نشینهای قانونی کار فرما ،در حکم کارفرما می باشند
مراحل فعالیت های پیمانکاری
فعالیت های پیمان کاری دارا ی مراحل سیستماتیک به شرح ذیل است
شرکت در مناقصه
نخستین گام برای انجام یک پروژه انتخاب پیمانکار است که معمولا از طریق مناقصه انتخاب می شود. در شرکت های خصوصی ضوابط مناقصه معمولا در آیین نامه مابلی ومعاملاتی خاص هر شرکت مشخص می شود. بخش دولتی باید در برگزاری مناقصه ودر تدوین آیین نامه معاملات، قانون برگزاری مناقصات را رعایت کند.
طبق این قانون مناقصات از نظر مراحل بررسی به دو گروه طبقه بندی می شود
مناقصه یک مرحله ای
مناقصه ای است که در آن نیازی به ارزیابی فنی بازرگانی پیشنهاد ها نباشد .در این مناقصه پاکت های پیشنهاد مناقصه گران در یک جلسه گشوده ودر همان جلسه برنده مناقصه تعیین می شود
مناقصه دو مرحله ای
مناقصه ای است که به تشخیص مناقصه گذار، بررسی فنی بازرگانی پیشنهاد ها لازم باشد. در این مناقصه کمیته فنی بازرگانی پیشنهاد ها را به کمیسیون مناقصه گزارش می کند. وبراساس مفاد این قانون برنده مناقصه تعیین می شود.
مناقصه ها از نظر روش دعوت مناقصهگران به دو گروه تقسیم می شود
مناقصه عمومی
مناقصه ای که در آن فراخوانمناقصه از طریق آگهی عمومی به اطلاع مناقصه گران می رسد.
مناقصه محدود
مناقصه ای که در آن به تشخیص و مسئولیت بالاترین مقام مناقصه گذار ، محدودیت برگزاری مناقصه عمومیمحدویت برگزاری مناقصه عمومی با ذکر ادله تایید می شود. فراخوان مناقصه از طریق ارسال دعوتنامه برای مناقصه گران صلاحیتدار به اطلاع آنها می رسد.
انعقاد قرار داد
پس از اجرای مراحل مناقصه پیمانکاری که حائز بهترین شرایط باشد برای عقد قرار داد انتخاب می شود.
تحویل و تجهیز گارگاه
طبق شرایط عمومی پیمان تجهیز کار گاه، عبارت است از عملیات، اقدامات و تدارکاتی استکه باید به صورت موقت برای دوره اجرا انجام شود، تا آغاز کردن و انجام دادن عملیات موضوع پیمان، طبق اسناد ومدارک پیمان، میسر شود.
کار فرما متعهد است گارگاه را بی عوض و بدون محارض تحویل پیمانکار دهد. هزینه های لازم جهت آماده سازی زمین جهت اجرا ی پروژه مانند اخذ پروانه ومخارج مشابه بر عهده کار فرماست، اما تجهیز کارگاه وایجاد زیر ساخت های لازم برای اجرای کار مانند تأمین آب، برق، سوخت وموارد مشابه به عهده پیمانکار است.
اجرای عملیات اصلی
پس از تجهیز کاگاه، پیمانکار عملیات اصلی جهت ساخت پروژه را آغاز می کند. در این مرحله پیماکار مخارج گوناگونی مانند تأمین مواد ومصالح ، تجهیزات ، نیروی انسانی ودیگر منابع لازم را تحمل خواهد کرد
تهیه صورت وضعیت کارها ی انجام شده
طبق شرایط عمومی پیماندر آخر هر ماه، پیمانکار، وضعیت کار های انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشه عای اجرایی، دستور کارها وصورت جلسه هاست اندازه گیری می نماید ومقدار مصالح و تجهیزات پای کار را تعیین می کند، سپس براساس فهرست بهای منظم به پیمان ، مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده وآن را در آخر ماه تسلیم مهندس ناظر می نماید .مهندس مشاور، صورت وضعیت پیماکار را از نظر تطبیق با اسناد ومدارک پیمان کنترل کرده ودر صورت لزوم با تعیین دلیل اصلاح می نماید و ان را در مدت حداکثر ۱۰ روز از تاریخ دریافت از سوی مهندس ناظر برای کار فرما ارسال می نماید و مراتب را نیز به اطلاع پیمانکار می رساند.
کارفرما صورت وضعیت کنترل شده از سوی مهندس مشاور را رسیدگی کرده وبعد از کسر وجوهی که بابت صورت وضعیت های موقت قبلی پرداخت شده است وهمچنین اعمال کسور قانونی و کسور متعلقه طبق پیمان، باقی مانده مبلغ قابل پرداخت به پیمانکار را حداکثر ظرف ۱۰ روز از تاریخ وصول صورت وضعیت، باصدور چک به نام پیمانکار، پرداخت می کند.
با پرداخت صورت وضعیت موقت، تمام کارها ومصالح وتجهیزاتی که در صورت وضعیت مزبور درج گردیده است متعلق به کار فرما است، لیکن به منظور اجرای بقیه کار های موضوع پیمان، به رسم امانت، تا موقع تحویل موقت، در اختیار پیمانکار قرار می گیرد
مقادیر درج شده در صورت وضعت موقت و پرداخت ها یی که بابت آنها به عمل می آید جنبه موقت وعلی الحساب دارد و هرنوع اشتباه اندازه گیری ومحاسباتی وجز اینها، در صورت وضعیت های بعدی یا در صورت وضعیت قطعی، اصلاح ورفع می شود. پیمانکار در پایان هر ماه، وضعیت کا رهای انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشه اجرایی وصورتجلسه ها اندازه گیری می کند و مقدار مصالح و تجهیزاتن پای کار را تعیین می کند. سپس براساس فهرست بهای منظم به پیمان، مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده وآن را نهایتا تحویل کار فرما می کند.
نکته ای که در حسابداری باید مورد توجه قرار گیرد این است که صورت وضعیت تایید شده لزوما بیانگر درآمد قابل شناسایی توسط پیمانکار نیست.
برای مثال ممکن است کار یکه در اسفند ماه یک سال مالی انجام می شود در فروردین ماه سال مالی بعد در صورت وضعیت درج شود. شناسایی در آمد تابع کار های انجام شده در دوره مالی توسط پیمانکار است نه صورت وضعیت های تایید شده از طرف کار فرما
تحویل موقت
تحویل موقت زمانی انجام می شود که موضوع پیمان اساسا تکمیل گردد و کار برای بهره برداری آماده شود. پیمانکار پس از تحویل موقت باید محل را پاکسازی کند وتجهیزات خود را از محل خارج کند. هزینه پاکسازی و انتقال به عهده پیمانکار است.
تهیه صورت وضعیت قطعی
پیمانکار باید حداکثر تا یک ماه از تاریخ تحویل موقت، صورت وضعیت قطعی کار های انجام شده براساس اسناد ومدارک پیمان بدون منظور نمودن مصالح پای کار تهیه کند ونهایتا در اختیار کار فرما قرار دهد.
تحویل قطعی
تحویل قطعی پس لز پایان دوره تضمین انجام می شود. دوره تضمین بسته به نوع عملیات، در شرایط پیمان پیش بینی می شود.
اگر پس از بازدید از کارها، عیب و نقصی مشاهده نشود، موضوع پیمان تحویل قطعی می شود و صورت جلسه آن تنظیم و برای کار فرما ارسال می شود.
صورتحساب نهایی
صورت حساب نهایی پیمان ظرف ۳ ماه از تاریخ تصویب صورت وضعیت قطعی توسط کار فرما تهیه می شود. تفاوت صورت حساب نهایی با صورت وضعیت قطعی این است که با مبالغ دیگری مانند تعدیل آحاد بها، بهای مصالح، جبران خسارت یا جرایم و… ممکن است. در صورت حساب نهایی به مبلغ صورت وضعیت قطعی اضافه یا از آن کسر شود
درآمد پیمان
طبق استاندارد های حسابداری درآمد پیمان باید دربر گیرنده موارد زیر باشد
الف. مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است مبلغ قرار داد
ب.تغییر در میزان کار پیمان ادعا و سایر دریافتیهای تشویقی در ارتباط باعملیات پیمان
۱ . تا میزانی که احتمال ورود این موارد منجر به درآمد گردد
۲.این موارد را بتوان به گونهای قابل اتکا اندازه گیری کرد
درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا در یافتنی اندازه گیری می شود. اندازهگیری در آمد پیمان تحت تأ ثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویداد ها ی آتی بستگی دارد. بر آورد ها اغلب با وقوع رویداد ها و رفع ابهامات تجدید نظر می شود . بدین ترتیب مبلغ در آمد پیمان ممکن است از دوره ای به دوره ای دیگر تغییر کند، برای مثال
- پیمانکار وکار فرما ممکن است در دوره ا ی پس از دوره انعقاد پیمان، درمورد تغییرات یا ادعا هایی که موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان گردد، به توافق برسند
- مبلغ درآمد مورد توافق در یک پیمان مقطوع ممکن است به موجب مفاد پیمان ، از جمله تعدیل آحاد بها، افزایش یابد،
- مبلغ درآمد پیمان ممکن است درنتیجه جرایم تأخیر در تکمیل کار، کاهش یابد
- درمواردی که پیمان مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول است، با افزایش تعداد واحد ها، در آمد پیمان افزایش می یابد
مخارج پیمان
طبق استاندارد های حسابدار یمخارج پیمان مشتمل بر موارد زیر است :
- مخارجی که مستقیما با یک پیمان مشخص مرتبط است ،
- مخارجی که بین پیمان ها مشترک بوده وتسهیم آن به پیمان های جدا گانه امکان پذیر است و
- سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصأ قابل مطالبه از کار فرما است.
مجارج مستقیم یک پیمان در بر گیرنده مواردی از قبیل کار مستقیم ( شامل سرپرستی ونظارت مستقیم)، مواد اولیه مصرفی، استهلاک واجاره ماشین آلات وتجهیزات، مخارججابه جایی مواد، ماشین آلات وتجهیزات، مخارج مستقیم طراحی وکمک فنی، مخارج بر آوردی کار های اصلاحی وتضمینی وادعا توسط اشخاص ثالث است.
این مخارج را می توان به میزان در آ مد های اتفاقی خارج از شمول تعریف در آمد پیمان ( از قبیل در آمد حاصل از فروش مواد وماشین آلات اضافی )کاهش داد.
مخارج مشترک قابل تسهیم بین پیمان های مختلف مشتمل بر حق بیمعه، مخارج غیر مستقیم طراحی وکمک فنی وسربار وپیمان است. این مخارج برحسب ماهیت آن طبقه بندی و با اعمال یکنواخت روش های سیستماتیک ومعقول بهپیمان های مختلف تخصیص می یابد. تخصیص مذبور مبتنی بر سطح معمول فعالیت واحد تجاری است
سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصأ قابل مطالبه از کار فرما است، در برگیرنده مواردی از قبیل مخارج اداری عمومی ومخارج توسعه می باشد که جبران آن بطور مشخص در پیمان قید شده است
مخارجی را که نکمی توان به فعلیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جز مخارج پیمان منظور نمی شود. نمونه هایی از این مخارج عبارت است از مخارج اداری، عمومی وفروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده واستهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
مخارج تحمل شده قبال از انعقاد پیمان، در صورت انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور می شود. هرکاه این مخارج به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
شناخت درامد و هزینه های پیمان
طبق استاندارد حسابداری شماره ۹ با توجه به ماهیت پیمانهای بلند مدت، چنانچه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیشنهاد تا زمان تکمیل این پیمانها، تا زمان تکمیل انها درامد و هزینه ای به حساب گرفته نشود ، ممکن است صورت سود و زیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول سال ارائه نکنند، بلکه تنها ماحصل ( سود یا زیان ) پیمانهایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس کند.
بنابراین، مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات این استاندارد ،درامدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعیین میزان درامد و هزینه دوره توسط واحد تجاری باید به گونه ای صورت گیرد که با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلند مدت را به گونه ای قابل اتکا براورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان ( با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت ) به ترتیب به عنوان درامد و هزینه شناسایی شود.
واحد تجاری عموما پس از انعقاد پیمانی که در برگیرنده موارد زیر باشد ، میتواند براوردی قابل اتکا از ماحصل پیمان به دست آورد
- حقوققابل اعمال طرفین قرارداد درمورد موضوع پیمان
- مابه ازایی که قرار است مبادله شود
- نحوه و شرایط تسویه پیمان
شناخت درامد و هزینه دوره براساس میزان تکمیل پیمان، اغلب ” روش درصد تکمیل پیمان ” نامیده می شود .طبق این روش، درامد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می شود و در نتیجه درامد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شدهدر صورت سود وزیان انعکاس می یابد.
هرگاه ماحصل یک پیمان بلند مدت را نتوان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد.
- درامد باید تا میزان مخارج تحمل شده ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود.
- مخارج پیمان باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
لازم به ذکر است ماحصل پیمان بلند مدت را تنها زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد که جریان منافع اقتصادی آتی مربوط به پیمان به درون واحد تجاری متحل باشد.
با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درامد پیمان و شناسایی شده در صورت سود و زیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که احتمال عدم بازیافت آن می رود به عنوان هزینه و نه تعدیل درامد پیمان شناسایی می شود.
در پیمانهای مقطوع ، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمام شرایط زیر برقرار باشد.
- درامد پیمان را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان واحد تجاری متحمل باشد.
- مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با براورد های قبلی آنها میسر گردد.
در پیمان های امانی ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد های تجاری محتمل باشد.
- مخارج مربوط به پیمان را اعم از اینکه طبق مفاد پیمان مشخصأ قابل بازیافت باشد یا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
اندازه گیری درصد پیشرفت کار
روش های مختلفی برای اندازه گیری میزان تکمیل پیمان وجود دارد طبق استاندارد های حسابداری شماره ۹ واحد تجاری، روشی را که انجام شده را به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری می کند به کار می گیرد. با توجه به ماهیت پیمان ، روش ها ممکن از شامل موارد زیر باشد.
- نسبت به مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج براوردی پیمان، روش هزینه به هزینه
- ارزیابی کار انجام شده توسط یک کارشناس خبره مستقل
- نسبت کار انجام شده به کل کار پیمان ، مقایسه فیزیکی مقدار کار انجام شده
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیز پیش دریافت از کارفرمایان معمولا منعکس کننده کار انجام شده نیست
روش هزینه به هزینه رایج ترین روش مورد استفاده است. طبق این روش تنها مخارجی در محاسبه پیشرفت کار منظور می شود که بیانگر کار انجام شده باشد بنابراین مواد و مصالح پای کار و مخاج تأمین مالی نشان دهنده کار انجام شده نیستند و در محاسبه درصد پیشرفت کار مورد استفاده قرار نمی گیرند. رایج ترین روش محاسبه درصد پیشرفت کار، روش هزینه به هزینه است.
مرور مراحل اصلی پیمانکاری:
۱-مطالعات مقدماتی
مخارج مطالعات مقدماتی طرح به عهده کارفرما بوده اما انجام آن به مهندسین مشاور واگذار می شود.
۲-دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح
پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.
ثبت خریداری اسناد شرکت در مناقصه (عددهای مسائل صوری و صرفا جهت آموزش می باشد)
هزینه شرکت در مناقصه ۳۰۰۰۰
بانک ۳۰۰۰۰
بابت خرید اسناد شرکت در مناقصه
۳-شرکت در مناقصه
هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه – پاکت الف حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.
ثبت مربوط به کارمزد و ضمانت نامه و وثیقه شرکت در مناقصه
پیمانکار برای شرکت در مناقصه باید از بانک ضمانت نامه ای به میزان مندرج در شرح شرکت دریافت کند. برای دریافت این ضمانت نامه علاوه بر کامزد بانکی باید به میزان ۱۲۰% مبلغ ضمانت نامه نزد بانک وثیقه بسپارد.
هزینه کامزد بانکی ۲۵۰۰۰
بانک ۲۵۰۰۰
حساب انتظامی ضمانت نامه شرکت در مناقصه ۵۰۰۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه شرکت در مناقصه ۶۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانت نامه شرکت در مناقصه ۵۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه شرکت در مناقصه ۶۰۰۰۰۰
مناقصات عموما به سه نوع انجام می شوند:
الف: مناقصه عمومی که در این حالت پس از تهیه شدن اسناد و مدارک مناقصه و مبلغ پیمان، موضوع مناقصه از طریق جراید به اطلاع کلیه پیمانکاران می رسد.
ب: مناقصه محدود: در این روش صرفا از پیمانکاران ذیصلاح کتبا دعوت به عمل می آید تا در مناقصه شرکت کنند.
پ: ترک تشریفات مناقصه: در مواردی که انجام مناقصه بنا بر مصلت و تشخیص بالاترین مقام اجرایی ممکن و به صرف و صلاح نباشد می توان پیمانکار را از طریق ترک تشریفات مناقصه انتخاب نمود.
۴-انعقاد قرارداد
الف: در این مرحله ضمانتنامه یا سپرده شرکت در مناقصه ی برنده آزاد می شود.
ب: مبلغ ۵% کل پیمان به عنوان ضمانتنامه حسن انجام کار از پیمانکار اخذ می گردد.
پ: پیمان نامه پس از امضاء مبادله می شود.
ثبت های مربوط به انعقاد قرارداد با پیمانکار
الف: آزاد سازی ضمانت نامه شرکت در مناقصه
چنانچه پیمانکار در مناقصه برنده شود و قرارداد را امضاء کند یا اینکه در مناقصه برنده نشود برای آزاد سازی ضمانت نامه شرکت در مناقصه ثبت بالا معکوس می شود.
ب : ضمانت نامه حسن انجام تعهدات:
اگر پیمانکار در مناقصه برنده شود قبل از بستن قرارداد می بایست ۵% مبلغ قرارداد را به عنوان ضمانت نامه حسن انجام تعهدات به کارفرما ارائه نماید . برای دریافت این ضمانت نامه علاوه بر کارمزد بانکها ۱۰% این مبلغ را به عنوان سپرده نقدی دریافت می کنند.
۵% * مبلغ قرارداد = مبلغ ضمانت نامه حسن انجام تعهدات
۱۰% * مبلغ ضمانت نامه حسن انجام تعهدات = سپرده نقدی
۱۲۰% * (سپرده نقدی – مبلغ ضمانت نامه حسن انجام تعهدات ) = وثیقه مبلغ ضمانت نامه
نکته: چون پیمانکار در مناقصه برنده شده است بعد از این هزینه ها به حساب پیمان در جریان پیشرفت می رود. همچنین هزینه های اولیه ی شرکت در مناقصه نیز به همین حساب منتقل می شود.
حساب پیمان در جریان پیشرفت ۶۵۰۰۰ (بابت خرید اسناد ضمانت نامه)
سپرده نقدی ۵۰۰۰۰ (۱۰% سپرده نقدی )
بانک ۱۱۵۰۰۰
حساب انتظامی ضمانت نامه حسن انجام تعهدات ۵۰۰۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه حسن انجام تعهدات ۵۴۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانت نامه حسن انجام تعهدات ۵۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه حسن انجام تعهدات ۵۴۰۰۰۰
پ: انتقال هزینه های انجام شده به حساب پیمان در جریان پیشرفت
حساب پیمان در جریان پیشرفت ۵۵۰۰۰
هزینه شرکت در مناقصه ۳۰۰۰۰
هزینه کامزد بانکی ۲۵۰۰۰
۵-پیش پرداخت به پیمانکار :
بعد از امضاء قرارداد بر اساس مفاد قرارداد، پیمانکار حداکثر می تواند تا ۲۰% مبلغ قرارداد تقاضای پیش پرداخت کند. پیمانکار برای دریافت پیش پرداخت باید به میزان پیش پرداخت ضمانت نامه بانکی دریافت کند. برای اینکار باید به بانک مراجعه کرده و بعد از پرداخت کارمزد بانکی و سپرده ی نقدی معادل ۱۰% ضمانت نامه و همچنین ارائه ۱۲۰% مبلغ ضمانت نامه به عنوان وثیقه به بانک، ضمانت نامه را دریافت نماید.
آخرین بخشنامه برای پرداخت پیش پرداخت و نحوه ی پرداخت و بازپرداخت آن به شرح زیر است:
الف: ۸% پس از تحویل زمین به عنوان قسط اول.
ب: ۵/۶ % پس از حمل ۶۰% تجهیزات به کارگاه به عنوان قسط دوم.
پ: ۵/۵% قسط سوم طبق صورت وضعیت بدون احتساب مصالح پای کار.
مستهلک کردن پیش پرداخت
الف: ۵/۱۴ % صورت وضعیت ناخالص از بابت قسط اول و دوم.
ب: بعد از مستهلک شدن قسط اول و دوم از هر صورت وضعیت ۸%
ثبت های بابت پیش پرداخت به پیمانکار
حساب پیمان در جریان پیشرفت (کارمزد بانکی) ۵۰۰۰۰
سپرده نقدی (۱۰% مبلغ ضمانت نامه) ۲۰۰۰۰۰
بانک ۲۵۰۰۰۰
حساب انتظامی ضمانت نامه پیش پرداخت ۲۰۰۰۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه پیش پرداخت ۲۱۶۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانت نامه پیش پرداخت ۲۰۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه پیش پرداخت ۲۱۶۰۰۰۰
۱۰% * مبلغ ضمانت نامه پیش پرداخت = سپرده نقدی
۱۲۰% * (۱۰% سپرده نقدی – مبلغ ضمانت نامه پیش پرداخت ) = وثیقه مبلغ ضمانت نامه پیش پرداخت
اجرای عملیات اصلی
پس از تجهیز کارگاه، پیمانکار در صورت تامین منابع مالی می تواند عملیات اصلی را شروع کند. این مرحله که هسته اصلی کار پیمانها را تشکیل می دهد دارای مخارج گوناگونی برای تامین مواد، مصالح، تجهیزات، نیروی کار، ماشین آلات و دیگر منابع موردنیاز پروژه است.
۶- تحویل و تجهیز کارگاه
طبق شرایط عمومی پیمان کارفرما متعهد است کارگاه را بی عوض و بدون معارض تحویل پیمانکار نده. اخذ پروانه و پرداخت مخارجی از قبیل عوارض شهرداری به عهده کارفرماست اما تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار می باشد. تامین آب، برق، سوخت و مخابرات و به طور کلی تجهیز کامل کارگاه به عهده پیمانکار می باشد. مخارجی که پیمانکار برای تجهیز کارگاه انجام می دهد به حساب بهای تمام شده پیمان (کار یا پیمان در جریان پیشرفت) منظور می شود.
ثبت مربوطه به ایجاد کارگاه
پیمان در جریان پیشرفت ۵۶۰۰۰۰
بانک ۵۶۰۰۰۰
ثبت مربوط به تخصیص تنخواه به کارگاه
تنخواه گردان کارگاه ۴۰۰۰۰۰۰
بانک ۴۰۰۰۰۰۰
ثبت مربوط به مخارج طرح بوسیله کارگاه
پیمان در جریان پیشرفت ۳۰۰۰۰۰۰
انبار کارگاه ۱۰۰۰۰۰
اثاثه ۴۰۰۰۰۰
تنخواه گردان کارگاه ۳۵۰۰۰۰۰
ثبت مربوط به نصفیه و شارژ مجدد تنخواه گردان
بانک ۸۰۰۰۰۰
تنخواه گردان کارگاه ۸۰۰۰۰۰
تنخواه گردان کارگاه ۳۲۰۰۰۰۰
بانک ۳۲۰۰۰۰۰
ثبت مربوط به مخارج اجرای طرح بوسیله دفتر
پیمان در جریان پیشرفت ۹۵۰۰۰۰
استهلاک انباشته ماشین آلات ۹۵۰۰۰۰
۷- تهیه صورت وضعیت کارهای انجام شده
طبق ماده ۳۷ شرایط عمومی پیمان، پیمانکار در پایان هر ماه موظف است وضعیت کارهای انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشه های اجرایی، دستور کارها و صورت جلسه ها اندازه گیری کند و مقدار مصالح و تجهیزات پای کار را تعیین کند سپس بر اساس فهرست بهای منظم به پیمان مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده و آن را تسلیم مهندس ناظر کند. مهندس ناظر نماینده مهندس مشاور در محل کارگاه است بنابراین کارفرما صورت وضعیت را در صورت تایید توسط مهندس مشاور پرداخت می کند.
نکته: شناسایی درآمد تابع کارهای انجام شده در دوره مالی توسط پیمانکار است و نه صورت وضعیتهای تایید شده. برای مثال ممکن است کاری که در اسفند ماه یک سال مالی انجام می شود در فروردین ماه سال بعد در صورت وضعیت درج شود.
الف: ارائه صورت وضعیت توسط پیمانکار
حساب دریافتنی – کارفرما ۷۰۰۰۰۰۰
کارگواهی شده ۷۰۰۰۰۰۰
نکته: در ثبتها به جای حساب کار گواهی شده می توان از حسابهای دریافتنی-مبالغ بازیافتنی پیمانها نیز استفاده کرد که در طول جزوه به تناوب و برای آشنایی از هر دو حساب استفاده شده.
ب: زمان دریافت وجه صورتحساب توسط پیمانکار ثبت زیر زده می شود.
بانک (باندازه مابه التفاوت ثبت) ۴۵۷۸۰۰۰
پیش پرداخت مالیات (۳% ) ۲۱۰۰۰۰
پیش پرداخت بیمه(۶/۱ سهم پیمانکار- طرحهای عمرانی) ۱۱۲۰۰۰
حسابهای دریافتنی – سپرده حسن انجام کار (۱۰ % ) ۷۰۰۰۰۰
پیش دریافت ها ( به میزان ۲۰% بازپرداخت قسط) ۱۴۰۰۰۰۰
حساب دریافتنی – کارفرما ۷۰۰۰۰۰۰
نکته: مطالب مربوط به بیمه و مالیات پیمانکاری در ضمیمه جزوه به تفصیل آورده شده.
نکته: کارفرما به منظور امینان از حسن انجام کار توسط پیمانکار و تامین خسارت های احتمالی معمولا از هر صورت وضعیت ۱۰% سپرده حسن انجام کار کسر می کند که ۵۰% آن پس از تحویل موقت و مابقی آن پس از تحویل قطعی آزاد می گردد.
پ: درخواست آزاد سازی ضمانت نامه پیش دریافت
به میزان قسط پیش دریافت کسر شده از صورت وضعیت ، مهندسین مشاور از کارفرما تقاضای ضمانت نامه پیش پرداخت را درخواست می کنند و کارفرما درخواست وی را به بانک ارسال می نماید. بعد از کاهش ثبت زیر زده می شود.
بانک (۱۰% قسط پیش پرداخت ) ۱۴۰۰۰۰
سپرده نقدی ۱۴۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانت نامه پیش پرداخت ۱۴۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه پیش پرداخت ۱۵۱۲۰۰۰
حساب انتظامی ضمانت نامه پیش پرداخت ۱۴۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه پیش پرداخت ۱۵۱۲۰۰۰
نکته: صورت وضعیت ها به صورت تجمعی لحاظ می شوند یعنی زمانیکه چند صورت وضعیت داریم مبلغ صورت وضعیت آخر برابر با کسر بقیه ی صورت وضعیت های قبل از آن می باشد.
نکته: بیمه سهم کارفرما در کارهای مشاوره ای ۱۲% مبلغ هر صورت وضعیت می باشد.
۸-تحویل موقت
طبق ماده ۳۹ شرایط عمومی پیمان، پس از آنکه پیمانکار عملیات موضوع پیمان را برطبق قرارداد انجام داد مشروط بر آنکه باقی مانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمده ای از یک کار اساسی و یا به صورتی نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کرده و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل معرفی کند و در عین حال انجام دادن کارهای جزیی باقیمانده را نیزتقبل کند..پیمانکار پس از تحویل موقت باید محل را پاکسازی کند و تجهیزات خود را از محل خارج کند. هزینه پاکسازی و انتقال به عهده پیمانکار است و جزء بهای تمام شده ی پیمان محسوب می شود. پس از تحویل موقت کارفرما ضمانت نامه حسن انجام تعهدات پیمانکار را آزاد می کند.
ثبت های مربوط به برچیدن کارگاه
پیمان در جریان پیشرفت ۸۰۰۰۰
بانک ۸۰۰۰۰
ثبت های تحویل موقت به کارفرما
بانک ۵۰۰۰۰
سپرده نقدی ۵۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانت نامه حسن انجام تعهدات ۵۰۰۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه حسن انجام تعهدات ۵۴۰۰۰۰
حساب انتظامی ضمانت نامه حسن انجام تعهدات ۵۰۰۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه حسن انجام تعهدات ۵۴۰۰۰۰
نکته: هزینه های بعد از تحویل موقت تا تحویل قطعی در صورتیکه نواقصی در کار باشد بعهده پیمانکار می باشد. همچنین جرایم دیرکرد و سایر جرایم در اجرای پیمان و هزینه های مربوط به تمدید ضمانت نامه ها در طول پیمان بعهده پیمانکار می باش و در زمان پرداخت ثبت می زنیم:
حساب پیمان در جریان پیشرفت ۵۰۰۰۰
بانک ۵۰۰۰۰
۹-تهیه صورت وضعیت قطعی
طبق ماده ۴۰ شرایط عمومی پیمان، پیمانکار باید حداکثر تا یکماه از تاریخ تحویل موقت، صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده را بر اساس اسناد و مدارک پیمان تهیه کند و برای رسیدگی به مهندس مشاور تسلیم نماید. این صورت وضعیت ماخذ اولیه تسویه حساب است. اگر کارفرما صورت وضعیت قطعی پیمانکار را تایید کند ۵۰% سپرده حسن انجام کار پیمانکار آزاد شده و پیمانکار در دفاتر خود ثبت میزند:
بانک ۵۰۰۰۰۰
سپرده حسن انجام کار ۵۰۰۰۰۰
بابت آزاد سازی ۵۰% سپرده حسن انجام کار بعد از ارائه صورت وضعیت قطعی
نکته: بعد از تایید صورت وضعیت قطعی کارفرما پیمانکار را برای اخذ مفاصاحساب بیمه به سازمان تامین اجتماعی معرفی می کند
نکته:اگر ۳۰% حق بیمه کارگران طبق لیست ماهانه برابر برا ۶/۶ % صورت وضعیت قطعی پیمانکار باشد مفاصاحساب بیمه توسط تامین اجتماعی صادر می شود.
بیمه های پرداختنی **
بیمه **
بانک **
بابت پرداخت مابه التفاوت ۳۰% بیمه های مکسوره در لیست کارگران و بیمه های کسرشده در صورت وضعیت
مالیات های پرداختنی **
بانک **
۱۰-دوره تضمین
حسن انجام عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت برای مدتی که در قرارداد مشخص شده است تضمین میشود. اگر در دوره تضمین معایب و نقایص در کار مشاهده شود که ناشی از عدم رعایت مشخصات مذکور در مدارک پیمان باشد پیمانکار مکلف است آن معایب و نقایص را به هزینه خود رفع نماید. در غیر این صورت، کارفرما حق دارد معایب و نقایص را راسآً یا به هر ترتیب که مقتضی بداند رفع نموده و هزینه آن را از محل نصف وجه الضمان برداشت کند.
۱۱-تحویل قطعی
طبق ماده ۴۱ شرایط عمومی پیمان، تحویل قعطی پس از پایان دوره تضمین انجام می شود. براساس مفاد پیمان پیمانکار تقاضای تحویل قطعی می نماید و اعضای کمیسیون تحویل نهایی شامل نماینده پیمانکار، ذیحساب دستگاه نظارت و نماینده کارفرما تشکیل شده و درخواست را بررسی می کنند. اگر پس از بازدید از کارها عیب و نقصی مشاهده نشود، موضوع پیمان تحویل قطعی می شود.
بعد از امضاء صورت جلسه تحویل نهایی و ارسال آن برای کارفرما ۵۰% باقیمانده سپرده حسن انجام کار آزاد می شود و پیمانکار در دفاتر خود ثبت زیر را منعکس میکند:
بانک ۵۰۰۰۰۰
سپرده حسن انجام کار ۵۰۰۰۰۰
بابت دریافت ۵۰% سپرده حسن انجام کار بعد از تحویل نهایی
۱۲-صورتحساب نهایی
طبق ماده ۵۱ شرایط عمومی پیمان، صورتحساب نهایی پیمان طرف ۳ ماه از تاریخ تصویب صورت وضعیت قطعی توسط کارفرما تهیه می شود. تفاوت صورت حساب نهایی و صورت وضعیت قطعی در این است که مبالغ دیگری مانند تعدیل آحاد بها، بهای مصالح ، تجهیزات و ماشین الات فعلی تحویلی کارفرما به پیمانکار، جبران خسارت یا جرایم ممکن است در صورت حساب نهایی به مبلغ صورت وضعیت قطعی اضافه یا از آن کسر شود.
ثبت مربوط به پرداخت حقوق و دستمزد
نکته:پرداخت دستمزد به صورت خالص به شکل زیر است. اگر کل دستمزد ناخالص را X در نظر بگیریم.
۷% * X = بیمه سهم کارگر ۱۰% *X = مالیات
۷% سهم کارگر + ۲۳% سهم پیمانکار = کل بیمه پرداختنی توسط پیمانکار
X 10% – X 7% – X1 = دستمزد خالص
۲۳% * دستمزد ناخالص = ۲۳% بیمه سهم کارفرما
۲۳% بیمه سهم کارفرما + دستمزد خالص = حساب پیمان در جریان پیشرفت
حساب پیمان در جریان پیشرفت ***
مالیات پرداختنی ( ۱۰% دستمزد ناخالص) ***
بیمه پرداختنی ( ۳۰% دستمزد ناخالص) ***
دستمزد پرداختنی (خالص) / بانک ***
لیست دستمزد در مؤسسات پیمانکاری باید به گونه ای تنظیم شود که بتواند مبلغ دستمزد هر پیمان را به سهولت تعیین کرد . معمولا برای کارگرانی که در یک پیمان کار می کنند لیست دستمزد جداگانه تهیه و در پایان هفته یا ماه به حساب همان پیمان بدهکار می کند در مواردی ممکن است کارگران و سرپرستان کارگاه در طول هفته یا ماه در پیمان های متعددی خدمت کرده باشند برای تسهیم هزینه دستمزد این کارکنان از صورت تجزیه دستمزد استفاده می شود که در آن ساعات کارکرد کارگران در هر کارگاه درج و مبلغ دستمزد آنان به پیمانه های مربوطه سرشکن می شود .
| شرکت ایران بتون سازصورت تجزیه دستمزد
شماره ۳۲ هفته منتهی به ۳۰دی ماه ۲ x ۱۳ |
|||||||||||
| پیمان شماره ( ۱ ) | پیمان شماره ( ۲ ) | پیمان شماره ( ۳ ) | خلاصه | ||||||||
| شمارهکارگر | ساعاتکارکرد | مبلغ | شمارهکارگر | ساعاتکارکرد | مبلغ | شمارهکارگر | ساعاتکارکرد | مبلغ | شمارهکارگر | ساعاتکارکرد | مبلغ |
| ۱۲۱۳
۱۸ ۲۱ ۲۳ |
۱۰۳۰
۲۰ ۵ ۱۰ |
۲۵۰۰۴۰۰۰
۳۰۰۰ ۲۰۰۰ ۲۵۰۰ |
۲۲۲۰
۱۰ ۵ – |
۲۰۵
۵ ۲۵ – |
۴۰۰۰۱۲۵۰
۱۲۵۰ ۳۵۰۰ – |
۲۳۱۷
۱۲ ۱۸ ۲۲ |
۲۰۴۰
۱۰ ۱۰ ۵ |
۹۰۰۰۲۰۰۰۰
۲۰۰۰ ۱۲۵۰ ۲۵۰۰ |
۱۲
۳
|
۷۵۵۵
۸۵ |
۱۴۰۰۰۹۰۰
۳۴۷۵۰ |
| – | ۷۵ | ۱۴۰۰۰ | – | ۵۵ | ۹۰۰۰ | – | ۸۵ | ۳۴۷۵۰ | – | ۲۱۵ | ۵۷۷۵۰ |
مواد و مصالح پای کار
چنانچه در پایان دوره مواد و مصالح مصرف نشده ای در محل کارگاه یا انبارهای پروژه موجود باشد این مواد و مصالح معمولا جزء مخارج تحمل شده برای کارهای انجام شده نیست و بنابراین در روش هزینه به هزینه در محاسبه درصد پیشرفت پیمان منظور نمی شود. این مواد و مصالح در حساب پیمان در جریان پیشرفت در ترازنامه منعکس می شود.
= درصد پیشرفت کار (روش هزینه به هزینه )
شناسایی زیان مورد انتظار پیمان
چنانچه برآورد های نشان دهد که مجموع هزینه های پیمان بیش از مجموع درآمد های آن است باید برای زیان پیمان، ذخیره شناسایی شود. این نوع پیمانها را می توان از مصادیق قراردادهای زیانبار دانست که در استاندارد حسابداری شماره ۴ ، ذخایر، بدهی های احتمالی و داراییهای احتمالی تعریف شده است. زیان در دوره ای شناسایی می شود که زیانبار بودن پیمان محرز شود. ذخیره زیان پیمان بر اساس هزینه های تحمل شده پیمان محاسبه می شود.
ذخیره پیمان بر اساس هزینه های برآوردی لازم برای تکمیل پیمان به اضافه هزینه های تحمل شده پیمان محاسبه می شود. این ذخیره باید به طور جداگانه در بخش بدهیهای جاری ترازنامه نشان داده شود.
مجموع زیان مورد انتظار + سودهایی که قبلا گزارش شده است = زیان پیمان
مثال ۱: محاسبه درآمد وهزینه پیمان در پایان هر سال (روش هزینه به هزینه)
شرکت پاکساز دارای یک پیمان سه ساله برای ساخت یک دارایی است. مبلغ پیمان ۳۰ میلیون ریال است. این پیمان در سال ۱۳۸۱ شروع شده است. در سال ۱۳۸۲ با کسب اطلاعات جدید مخارج لازم برای تکمیل پیمان مجددا برآورد شد که بیشتر از برآورد سال قبل بود. این تغییر در برآورد باعث کاهش سود پیش بینی شده پیمان شد. سایر اطلاعات پیمان به شرح زیر است:
| ۱۳۸۱ | ۱۳۸۲ | ۱۳۸۳ | |
| مبلغ پیمان | ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰ |
| مخارج تحمیل شده انباشته | ۱۰٫۴۰۰٫۰۰۰ | ۱۹٫۵۰۰٫۰۰۰ | ۲۷٫۵۰۰٫۰۰۰ |
| مخارج برآوردی تکمیل پیمان | ۱۵٫۶۰۰٫۰۰۰ | ۸٫۳۶۰٫۰۰۰ | — |
| مجموع مخارج | ۲۶٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۲۷٫۸۶۰٫۰۰۰ | ۲۷٫۵۰۰٫۰۰۰ |
| مجموع سود مورد انتظار | ۴٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۲٫۱۴۰٫۰۰۰ | ۲٫۵۰۰٫۰۰۰ |
| درصد پیشرفت کار | ۴۰% | ۷۰% | ۱۰۰% |
| محاسبه سود ناخالص پیمان | |||
| ۱۳۸۱ | ۱۳۸۲ | ۱۳۸۳ | |
| درآمد پیمان | ۱۲٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۹٫۰۰۰٫۰۰۰ | ۹٫۰۰۰٫۰۰۰ |
| هزینه پیمان (بهای تمام شده پیمان) | ۱۰٫۴۰۰٫۰۰۰ | ۹٫۱۰۰٫۰۰۰ | ۸٫۰۰۰٫۰۰۰ |
| سود ناخالص | ۱٫۶۰۰٫۰۰۰ | (۱۰۰٫۰۰۰) | ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ |
نحوه محاسبه درآمد وهزینه
| درآمد سال ۸۱ | ۱۲۰۰۰۰۰۰ = | ۴۰% * ۳۰۰۰۰۰۰۰ |
| درآمد سال ۸۲ | ۹۰۰۰۰۰۰ = | ۱۲۰۰۰۰۰۰ – (۷۰% * ۳۰۰۰۰۰۰۰) |
| درآمد سال۸۳ | ۹۰۰۰۰۰۰ = | ۲۱۰۰۰۰۰۰ – ۳۰۰۰۰۰۰۰ |
| هزینه سال ۸۲ | ۹۱۰۰۰۰۰ = | ۱۰۴۰۰۰۰۰ – ۱۹۵۰۰۰۰۰ |
| هزینه سال ۸۳ | ۸۰۰۰۰۰۰ = | ۱۹۵۰۰۰۰۰ – ۲۷۵۰۰۰۰۰ |
در اثر تغییر در برآوردها و افزایش مخارج برآوردی پیمان در سال ۱۳۸۲ مبلغ ۱۰۰۰۰ ریال زیان گزارش می شود. البته باید توجه داشت که قرارداد در مجموع سود آور است وتنها در سال دوم زیان گزارش خواهد شد. این زیان مازاد مخارج تحمل شده نسبت به درآمد سال ۱۳۸۲ است و نیازی به شناسایی ذخیره ندارد. اگر مخارج براوردی تکمیل پیمان در سال ۱۳۸۲ در حد مخارج برآوردی سال ۱۳۸۱ باقی می ماند در سال ۱۳۸۲ برای پیمان سود گزارش می شد. بنابراین اثر تغییر برآورد در دوره جاری و آتی گزارش می شود و به دوره گذشته تسری نمی یابد.
گزارش های مالی : Financial Reports
در ترازنامه اقلام زیر باید ارائه شود:
- مبلغ بازیافتنی پیمانها در سرفصل حسابهای دریافتنی به طور مجزا
- پیش دریافت پیمان در سرفصل پیش دریافتها.
- مانده پیمانهای در جریان پیشرفت تحت همین سرفصل.
- ذخیره زیان قابل پیش بینی در سرفصل ذخایر
- سپرده های قابل استرداد در سرفصل حسابهای دریافتنی.
جدول بهای تمام شده کار در جریان ساخت :
شرکت پیمانکاری ایران بتون ساز
کار در جریان ساخت
منتهی به ۲۹/۱۲/۱ ۱۳
پیمان شماره پیمان شماره جمع
ریال ریال ریال
خاکبرداری ×× ×× ××
پس سازی ×× ×× ××
کرسی چینی ×× ×× ××
دیوار چینی ×× ×× ××
شناژهای رلیزله گیری ×× – ××
طاق زنی ×× – ××
کف سازی ×× – ××
نجاری ×× – ××
کاشیکاری ×× – ××
لوله کشی ×× – ××
نازک کاری داخلی – – –
نماسازی ×× – ××
محوطه سازی – – –
مالیات ×× ×× ××
بیمه ×× ×× ××
کرایه ماشین آلات ×× – ××
هزینه های عمومی ×× ×× ××
×× ×× ××
گزارش های عملیاتی :
در مؤسسات پیمانکاری ، گزارش های دوره ای ( روزانه ، ماهانه ، سه ماهه ، … ) زیر باید به موقع تهیه شود .
× گزارش پیشرفت کار
× صورت حساب سود و زیان
گزارش پیشرفت کار :
گزارش از پیشرفت کار هر پیمان باید تنظیم و ارائه شود این گزارشها جزء اسناد و مدارک حسابداری نیست اما برای کنترل های داخلی مؤسسات پیمانکاری مورد استفاده قرار می گیرد گزارش های مزبور باید بر اساس پیشرفت کلی فعالیت انجام شده هر یک از پیمان ها تجزیه و تحلیل شود .
| پیمان شماره … | ||
| فعالیت | تعداد کارگران | ملاحظات |
| تجهیزکارگاه | ۱۰ | پاک کردن محوطه و تسطیح زمین ۱۰۰۰ متر مربع |
| خاکبرداری | ۴ | کودبرداری ۱۰۰ متر مکعب |
| پی سازی | ۳ | قالب بندی و تبن ریزی ۱۰۰ متر |
گزارش پیشرفت کار باید دارای ستون هایی برای ثبت (۱) نوع فعالیت ، (۲) تعداد کارگران هر فعالیت (۳) میزان پیشرفت هر فعالیت باشد .
صورت حساب سود و زیان :
نمونه ای از صورت حساب سود و زیان که می تواند در مؤسسات پیمانکاری تهیه شود و در صفحه بعد ارائه شود :
شرکت پیمانکاری ایران پتون ساز
صورت سود و زیان
منتهی به ۲۹/۱۲/۱ ۱۳
کار گواهی شده ( صورت وضعیت های تایید شده ) در آمد ها ××
کسر می شود : بهای تمام شده پیمان :
هزینه مواد و مصاح ××
هزینه کرایه ماشین آلات ××
حقوق و دستمزد ××
جمع بهای تما شده پیمان اجرا شده (××)
سود نا ویژه پیمان ××
کسر می شود : هزینه عملیاتی ، تشکیلاتی (××)
سود ویژه سال – قبل از کسر مالیات ***
مثال جامع: شرکت گهر ساز دارای سه پیمان به شرح زیر است. فرض شده است که هرسه پیمان در سال ۱۳۹۱ شروع شده است. اطلاعات این پیمانها در سال ۱۳۸۱ به شرح زیر است: اعداد به میلیون ریال
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |
| درآمد کل پیمان | ۳۰۰۰ | ۱۵۰۰ | ۸۰۰۰ |
| مخارج واقعی پیمان | ۸۵۰ | ۹۸۰ | ۳۵۰۰ |
| مخارج برآوردی تکمیل پیمان | ۲۲۱۰ | ۴۲۰ | ۳۳۰۰ |
| پیش دریافت در آغاز پیمان | ۶۰۰ | ۳۰۰ | ۱۶۰۰ |
| صورت وضعیتهای تایید شده | ۸۰۰ | ۱۱۰۰ | ۳۴۰۰ |
| علی الحساب دریافتی در پایان سال | – | – | ۳۰۰ |
| مازاد بیمه بر مبنای مبلغ پیمان نسب به بیمه طبق لیست حقوق و دستمزد | ۱۱۰ | – | ۲۰۰ |
| سپرده حسن انجام کار | ۱۰% | ۱۰% | ۱۰% |
سایر توضیحات:
- از بحث حسابداری ضمانت نامه ها در این مثال صرف نظر شده است.
- ۵۰ میلیون ریال از مخارج پیمان ۱ و ۳۰۰ میلیون ریال از مخارج پیمان ۲ مربوط به مصالح پای کار است.
- ۲۰% مبلغ صورت وضعیتهای تایید شده در پایان دوره وصول نشده است.
- مازاد بیمه بر مبنای مبلغ پیمان نسبت به بیمه طبق لیست حقوق و دستمزد در مخارج واقعی پیمان منظور نشده است.
- ثبت مخارج پیمان
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |||||
| پیمان در جریان پیشرفت | ۸۵۰ | ۹۸۰ | ۳۵۰۰ | ||||
| حسابهای مختلف | ۸۵۰ | ۹۸۰ | ۳۵۰۰ | ||||
| مخارج واقعی انجام شده برای پیانها | |||||||
- ثبت پیش دریافتها و علی الحسابها
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | ||||||
| موجودی نقد | ۶۰۰ | ۳۰۰ | ۱۶۰۰ | |||||
| پیش دریافتها | ۶۰۰ | ۳۰۰ | ۱۶۰۰ | |||||
| دریافت ۲۰% مبلغ پیمان | ||||||||
| موجودی نقد | ۳۰۰ | |||||||
| علی الحساب دریافتی | ۳۰۰ | |||||||
| دریافت علی الحساب | ||||||||
- ثبت صور وضعیت های تایید شده
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |||||
| حسابهای دریافتنی- کارفرما | ۸۰۰ | ۱۱۰۰ | ۳۴۰۰ | ||||
| حسابهای دریافتنی-مبلغ بازیافتنی پیمانها | ۸۰۰ | ۱۱۰۰ | ۳۴۰۰ | ||||
| ثبت صورت وضعی تایید شده قبل از وصول | |||||||
- وصول صورت وضعیتها (با فرض اینکه ۸۰% مبلغ صورت وضعیتهای تایید شده پس از کسورات وصول شده است.
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |||||
| موجودی نقد | ۳۹۹٫۲ | ۴۸۶٫۴ | ۱۰۲۱٫۶ | ||||
| پیش پرداخ مالیات (۳%) | ۱۹٫۲ | ۲۶٫۴ | ۸۱٫۶ | ||||
| سپرده بیمه (۵%) | ۳۲ | ۴۴ | ۱۳۶ | ||||
| سپرده حسن انجام کار (۱۰%) | ۶۴ | ۸۸ | ۲۷۲ | ||||
| پیش دریافت (مفروض) | ۱۰۰ | ۲۰۰ | ۱۱۰۰ | ||||
| حسابهای دریافتنی- کارفرما | ۶۴۰ | ۸۸۰ | ۲۷۲۰ | ||||
| دریافت وجه صورت وضعیتها پس از کسورات | |||||||
- شناسایی مازاد بیمه (با فرض اینکه در این پیمان نرخ بیمه ۱۵% به اضافه بیمه بیکاری)
اگر مبلغ بیمه بر اساس این نرخها بیش از مبلغ بیمه ای باشد که طبق لیست حقوق و دستمزد مربوط به پیمان محاسبه و پرداخت شده است برای مابه التفاوت آن باید ذخیره شناسایی شود.
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |||||
| پیمان در جریان پیشرفت | ۱۱۰ | ۲۰۰ | |||||
| ذخیره بیمه | ۱۱۰ | ۲۰۰ | |||||
| شناسایی مازاد بیمه | |||||||
- شناسایی درامد (برای شناسایی درآمد ابتدادرصد پیشرفت پیمان (براساس روش هزینه به هزینه) محاسبه می شود
نکته: مصالح پای کار که جزء کارهای انجام شده نیست در محاسبه درصد پیشرفت منظور نمی شود.
| ۲۸٫۷% = ۱۰۰ * = ۱۰۰ * = پیمان ۱ | |||||||
| ۴۸٫۵۷% = ۱۰۰ * = ۱۰۰ * = پیمان ۲ | |||||||
| ۵۲٫۸۵% = ۱۰۰ * = ۱۰۰ * = پیمان ۳ | |||||||
| ۸۶۰ = ۲۸٫۷ % * ۳۰۰۰ = درآمد پیمان ۱۷۲۹ = ۴۸٫۵۷% * ۱۵۰۰ = درآمد پیمان ۲
۴۲۸۸ = ۵۲٫۸۵% *۸۰۰۰ = درآمد پیمان۳ |
|||||||
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | |||||
| حسابهای دریافتنی-مبلغ بازیافتنی پیمانها | ۸۶۱ | ۷۲۹ | ۴۲۸۸ | ||||
| درآمد پیمان | ۸۶۱ | ۷۲۹ | ۴۲۸۸ | ||||
- شناسایی هزینه پیمان (بهای تمام شده پیمان)
مصالح پای کار پیمان شماره ۱ و ۲ نباید به حساب هزینه سال ۱۳۹۱ منظور شود.
| پیمان ۱ | پیمان ۲ | پیمان ۳ | ||||||
| هزینه پیمان | ۹۱۰ | ۶۸۰ | ۳۷۰۰ | |||||
| پیمان در جریان پیشرفت | ۹۱۰ | ۶۸۰ | ۳۷۰۰ | |||||
| شناسایی مخارج تحمل شده پیمان | ۹۱۰ = ۵۰-۱۱۰+۸۵۰ = هزینه پیمان شماره ۱۶۸۰ = ۳۰۰-۹۸۰ = هزینه پیمان شماره ۲ | |||||||
- شناسایی ذخیره زیان
پیمان شماره ۱ زیانبار است و برای آن ذخیره شناسایی می شود.
| ۱۳۸۱ | ۱۳۸۳ | |
| درآمد کل پیمان | ۳۰۰۰ | |
| هزینه کل پیمان: | ||
| مخارج واقعی | ۹۶۰ | |
| مخارج براوردی تکمیل پیمان | ۲۲۱۰ | |
| ۳۱۷۰ | ||
| زیان پیمان | (۱۷۰) | |
| زیان قابل شناسایی | ۱۲۱=۴۹-۱۷۰ | |
| مبلغ ۴۹ میلیون ریال زیان (تفاوت درآمد و هزینه شناسایی شده ) قبلا ثبت شده است. | ||
در مواردیکه حساب پیمان در جریان پیشرفت مانده بدهکار دارد و از طرف دیگر پیمان در مجموع زیانبار است باید ابتدا مبلغ زیان از مانده حساب پیمان در جریان پیشرفت کسر شود و برای مابه التفاوت آن ذخیره گرفته شود. پیمان ۱ به دلیل وجود مصالح پای کار مانده ای به مبلغ ۵۰۰۰۰۰۰۰ ریال دارد. ابتدا معادل این مبلغ به حساب زیان پیمان منظور می شود و برای باقیمانده زیان ذخیره شناسایی می شود.
| پیمان ۱ | ||
| زیان پیمان (هزینه پیمان) | ۱۲۱ | |
| پیمان در جریان پیشرفت | ۵۰ | |
| ذخیره زیان پیمان ۱ | ۷۱ | |
| ذخیره لازم برای زیان | ۷۱=۵۰-۱۲۱ | |
- نحوه محاسبه و ارائه مبالغ صورتهای مالی
۱-۹: نحوه ارائه درآمد و هزینه ها
| پیمان۱ | پیمان۲ | پیمان۳ | جمع | |
| درآمد پیمان | ۸۶۱ | ۷۲۹ | ۴۲۲۸ | ۵۸۸۱ |
| بهای تمام شده پیمان (هزینه پیمان): | ||||
| هزینه شناسایی شده | ۹۱۰ | ۶۸۰ | ۳۷۰۰ | ۵۲۹۰ |
| زیان پیمان | ۱۲۱ | – | – | ۱۲۱ |
| سود ناخالص | ۴۰۷ |
| شرکت گهرسازصورت سود و زیان
برای دوره منتهی به ۲۹ اسفند ۱۳۸۱ |
|
| درآمد پیمان | ۵۸۱۸ |
| بهای تمام شده پیمان | ۵۴۱۱ |
| سود ناخالص | ۴۰۷ |
۲-۹ محاسبه و ارائه اقلام مربوط به پیمانهای بلند مدت در ترازنامه
۱-۲-۹ پیمان در جریان پیشرفت
| پیمان۱ | پیمان۲ | پیمان۳ | پیمان در جریان پیشرفت | |
| مخارج تحمل شده انباشته | ۹۶۰ | ۹۸۰ | ۳۷۰۰ | |
| هزینه شناسایی انباشته پیمان | ۹۱۰ | ۶۸۰ | ۳۷۰۰ | |
| زیان قابل پیش بینی پیمان | (۱۲۱) | — | — | |
| مخارج مرتبط با فعالیت آتی پیمان که بعنوان دارایی شناسایی می شود | — | ۳۰۰ | — | ۳۰۰ |
۲-۲-۹ حسابهای دریافتنی – مبلغ بازیافتنی پیمانها (کارگواهی شده)
| پیمان۱ | پیمان۲ | پیمان۳ | مبلغ بازیافتنی پیمانها | |
| درآمد انباشته پیمان | ۸۶۱ | ۷۲۹ | ۴۲۲۸ | |
| مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار: | ||||
| صورت وضعیتهای تایید شده | ۸۰۰ | ۱۱۰۰ | ۳۴۰۰ | |
| علی الحساب دریافتی | — | — | ۳۰۰ | — |
| ۶۱ | (۳۷۱) | ۵۲۸ | ۵۸۹ |
مازاد صورت وضعیت تایید شده به مبلغ ۰۰۰/۴۵۰/۳۷۱ ریال نسبت به درآمد شناسایی شده به عنوان بدهی در ترازنامه منعکس می شود. بنابراین این مبلغ نباید با مانده بدهکار دیگر پیمانها تهاتر گردد.
۳-۲-۹ پیش دریافتها و ذخایر
| پیمان۱ | پیمان۲ | پیمان۳ | پیش دریافت | |
| مانده در پایان دوره | ۵۰۰ | ۱۰۰ | ۵۰۰ | ۱۱۰۰ |
| ذخیره زیان | ||||
| مانده در پایان دوره | ۷۱ | – | – | ۷۱ |
۴-۲-۹ سایر حسابها و اسناد دریافتنی
| پیمان۱ | پیمان۲ | پیمان۳ | سایر حسابها و اسناد دریافتنی | |
| سپرده بیمه | ۳۲ | ۴۴ | ۱۳۶ | |
| سپرده حسن انجام کار | ۶۴ | ۸۸ | ۲۷۲ | |
| ۹۶ | ۱۳۲ | ۴۰۸ | ۶۳۶ | |
| فرض شده است که پیش پرداخت مالیات با هزینه مالیات بر درآمد بسته شده است. | ||||
| شرکت گهرسازترازنامه
در تاریخ ۲۹ اسفند ۱۳۸۱ |
||
| داراییها: | عطف | ریال |
| حسابهای دریافتنی – کارفرما ۱ | ۱۰۶۰ | |
| حسابهای دریافتنی – مبلغ بازیافتنی پیمانها (کارگواهی شده) | ۲-۲-۹ | ۵۸۹ |
| سایر حسابها و اسناد دریافتنی | ۴-۲-۹ | ۶۳۶ |
| پیمان در جریان پیشرفت | ۱-۲-۹ | ۳۰۰ |
| بدهیها: | ||
| حسابهای پرداختنی – مازاد صورت وضعیتها | ۲-۲-۹ | ۳۷۱ |
| پیش دریافتها | ۳-۲-۹ | ۱۱۰۰ |
| ذخیره زیان | ۳-۲-۹ | ۷۱ |
| ۱ این مبلغ مربوط به صورت وضعیتهای تایید شده اما وصول نشده پیمانهاست. | ||
ضمیمه ۱ – بیمه پیمانکاری
بر اساس ماده ۳۸ قانون تامین اجتماعی کارفرما موظف است ۵% ناخالص کارکرد را از هر صورت وضعیت کسر و نزد خود نگهدارد. این سپرده و آخرین قسط پیمانکاران تا ارائه مفاصاحساب توسط پیمانکار که توسط سازمان تامین اجتماعی صادر می گردد، نگهداری می شود.
البته در پیمانهای مشمول طرحهای عمرانی حق بیمه بصورت مقطوع محاسبه و کسر می شود. حق بیمه این پیمانها ۶/۶ % شامل ۶/۱ % سهم پیمانکار و ۵% سهم کارفرما است.
در پیمانهای دیگر که با طرحهای عمرانی در ارتباط نیستند حق بیمه پیمانها بسته به نوع پیمان متفاوت است اما حق بیمه بسیاری از پیمانها در دو گروه زیر قرار می گیرند:
- قراردادهای دستمزدی:
در این نوع قراردادها که مصالح کلا توسط کارفرما و به هزینه او تامین می شود، حق بیمه بر اساس ۱۵% ناخالص کل کارکرد و به علاوه حق بیمه بیکاری محاسبه می شود. - قراردادهای دستمزد و مصالح:
در این گونه قرادادها هزینه کل مصالح ، دستمزد و ابزار به عهده پیمانکار است. حق بیمه این قرارداد بر مبنای ۷% ناخالص کل کارکرد به علاوه حق بیمه بیکاری محاسبه می شود.
در مورد بیمه اینگونه پیمانها توجه به نکات زیر مهم است:
- کارفرما از هر صورت وضعیت ۵% بابت بیمه کسر می کند و آن را به صورت سپرده نگهداری میکند و و پس از ارائه مفاصاحساب آن را به پیمانکار برمی گرداند.
- پیمانکار باید هر ماهه لیست کارکنان خود را تهیه و بر منبای حقوق و مزایای مشمول بیمه، بیمه انها را محاسبه و پرداخت کند.
- پس از خاتمه پیمان، پیمانکار بر اساس درصدهای بالا (۱۵% و ۷% و بیمه بیکاری) بیمه خود را محاسبه می کند. اگر این مبلغ از مبالغ پرداخت شده طبق بند ۲ بیشتر باشد، مابه التفاوت آن را به سازمان تامین اجتماعی می پردازد، اما اگر بیمه محاسبه شده از مبالغ پرداخت شده طبق لیست حقوق و دستمزد ماهانه کمتر باشد از این بابت مبلغی باز پس نمی گیرد.
منال: اگر مبلغ یک پیمان ۰۰۰/۰۰۰/۹۵۰ ریال باشد و در طول دوران اجرای پیمان بر اساس لیست حقوق و دستمزد کارکنان مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۵۶ ریال حق بیمه پرداخت شده باشد، مبلغ کل حق بیمه و مابه التفاوت قابل پرداخت آن به شرح زیر محاسبه می شود:
حق بیمه ۰۰۰/۵۰۰/۶۶ = ۷% * ۰۰/۰۰۰/۹۵۰
حق بیمه بیکاری ۰۰/۴۰۰/۷ = * ۰۰۰/۵۰۰/۶۶
جمع حق بیمه و حق بیمه بیکاری ۰۰۰/۹۰۰/۷۳
مابه التفاوت قابل پرداخت ۰۰۰/۹۰۰/۱۷ = ۰۰۰/۰۰۰/۵۶ – ۰۰۰/۹۰۰/۷۳
نکته: در پایان هر دوره مالی باید مبلغ حق بیمه کل پیمان متناسب با درآمد شناسایی شده و نرخ حق بیمه مربوط محاسبه شود و در صورتیکه مبلغ آن از جمع مبالغ پرداخت شده بر اساس لیست حقوق و دستمزد بیشتر باشد برای تفاوت آن ذخیره لازم شناسایی شود.
ضمیمه ۲- مالیات
طبق اصلاحیه مورخ ۲/۶/۱۳۹۱ ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم، کارفرما باید ۳% مالیات علی الحساب از مبلغ صورت وضعیت کسر کند. این مالیات باید ظرف ۳۰ روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن به مودی (پیمانکار) تسلیم شود. در اجرای این ماده کارفرما مکلف است ظرف ۳۰ روز از تاریخ انعقاد قرارداد، رونوشت آن را به اداره امور مالیاتی محل با اخذ رسید تسلیم نماید.
از نظر پیمانکار این مالیات ، نوعی پیش پرداخت است. مالیات عملکرد سالیانه پیمانکار بر اساس رسیدگی به دفاتر طبق قانون مالیاتها تعیین می شود و مبالغ پیش پرداخت از آن کسر و مابقی به سازمان امور مالیاتی پرداخت می شود.
استاندارد شماره ۹ حسابداری شرکتهای پیمانکاری را ملزم به شناسایی درآمد پیمانکاری بلند مدت به روش درصد پشرفت کار (هزینه به هزینه) می کند. در این روش پیمانکار باید هزینه های کل پروژه را برآورد کرده و بر مبنای آن و متناسب با هزینه های واقعی تحقق یافته درآمد هر دوره مالی را شناسایی کند.
نتایج حاصل از محاسبات یاد شده همیشه با صورت وضعیت های ارسالی و تایید شده توسط کارفرمایان متفاوت است و اختلاف موجود بین صورت وضعیت های تایید شده و درآمد شناسایی شده به روش هزینه به هزینه در ترازنامه تحت عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمانها یا مازاد کار گواهی شده درج می شود.
نکته قابل تامل به لحاظ مالیاتی این است که وقتی درآمد بر مبنای هزینه های تحقق یافته شناسایی و ثبت می شود ، اگر هزینه ای توسط ممیز مالیاتی برگشت داده شود (یا غیر قابل قبول شناخته شود) تکلیف درآمد متناظر با آن چه می شود. برای اینکه موضوع روشن تر شود مثالی به شرح زیر آورده شده است.
مثال : شرکت نمونه ابتدای سال ۸۹ قراردادی بلند مدت به مبلغ ۵۰۰۰ میلیون ریال با کارفرمای خود منعقد می نماید. در پایان سال ۸۹ برآوردهای انجام شده نشان می دهد که کل هزینه طرح ۴۵۰۰ میلیون ریال است و در واقع شرکت از محل قرارداد یاد شده ۵۰۰ میلیون ریال سود برآوردی خواهد داشت. در سال ۸۹ شرکت از بابت اجرای این قرارداد ۴۰۰ میلیون ریال هزینه شناسایی و در دفاتر ثبت کرده است . بنابراین درآمدی که شرکت در سال ۸۹ شناسای می کند عبارتست از :
۴۴۴ = ۵۰۰۰ * ( )
سود شناسایی شده در سال ۸۹ عبارتست از : ۴۴ = ۴۰۰ – ۴۴۴
فرض کنیم ممیزان مالیاتی در هنگام رسیدگی به دفاتر شرکت نمونه بیست میلیون ریال از هزینه های شرکت را غیر قابل قبول تشخیص داده است و از هزینه های شرکت حذف کنند. در آن صورت سود شرکت به ۶۴ میلیون ریال (۴۴ + ۲۰ ) افزایش می یابد و در عمل مالیات شرکت ۵/۱ برابر می شود و غافل از اینکه ۲۰ میلیون ریال هزینه برگشتی اثر مستقیمی بر میزان درآمد شرکت داشته است. که اگر آن هزینه برگشت شود باید درآمد متناظر نیز به شرح زیر محاسبه و کسر شود:
درآمد شناسایی شده پس از برگشت هزینه ها ۴۲۲ = ۵۰۰۰ *
میزان تعدیل درآمد ۲۲ = ۴۲۲ – ۴۴۴۷
همانگونه که مشاهده می شود اثر برگشت هزینه ها بر درآمد بیش از هزینه های برگشتی است و درآن صورت به لحاظ مالیاتی سود مشمول مالیات از ۴۴ میلیون ریال به ۲۲ میلیون ریال کاهش می یابد. بنابراین اگر سازمان امور مالیاتی چنین تاثیری را نادیده انگارد به میزاه هزینه های برگشت شده سود شرکت را افزایش داده در حالیکه درآمد واقعی یک پروژه در پایاین پروژه محاسبه می شود و درآمد های شناسایی شده در طی پروژه همیشه بر مبنای برآورده بدست می آید.
